استاندارد حسابداری شماره 33 «مزایای بازنشستگی کارکنان»

استاندارد حسابداری 36
ابزارهای مالی: ارائه

هدف

1. هدف این استاندارد، تعیین اصول ارائه ابزارهای مالی به عنوان بدهی یا حقوق مالکانه و تهاتر دارایی‌های مالی و بدهی‌های مالی است. این استاندارد برای طبقه‌بندی ابزارهای مالی از دیدگاه ناشر به دارایی‌های مالی، بدهی‌های مالی و ابزارهای مالکانه؛ طبقه‌بندی درآمد مالی و هزینه مالی؛ سود تقسیمی، زیان‌ها و سودهای مربوط؛ و شرایط تهاتر یا عدم تهاتر دارایی‌های مالی و بدهی‌های مالی کاربرد دارد.

2. اصول مندرج در این استاندارد، مکمل اصول شناخت و اندازه‌گیری دارایی‌های مالی و بدهی‌های مالی و همچنین اصول افشای اطلاعات درباره آن‌ها به شرح استاندارد حسابداری 37 ابزارهای مالی: افشا است.

دامنه کاربرد

3. این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری، برای انواع ابزارهای مالی بجز موارد زیر به کار گرفته شود:

الف. منافع در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته یا مشارکت‌های خاص که حسابداری آن‌ها طبق استاندارد حسابداری 18 صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، استاندارد حسابداری 20 سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا استاندارد حسابداری 23 حسابداری مشارکت‌های خاص انجام می‌گیرد.

ب. حقوق و تعهدات کارفرمایان در طرح‌های مزایای کارکنان، که استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان برای آن‌ها کاربرد دارد.

پ. قراردادهای بیمه صادر شده توسط بیمه‌گر طبق تعریف استاندارد حسابداری 28 فعالیت‌های بیمه عمومی.

ت. ابزارهای مالی که به دلیل دارا بودن ویژگی مشارکت اختیاری، در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری 28 قرار می‌گیرند. ناشر این ابزارها، در ارتباط با ویژگی‌های مزبور، از به‌کارگیری بندهای 10 تا 34 و رب 33 تا رب 44 این استاندارد که بدهی‌های مالی و ابزارهای مالکانه را از یکدیگر متمایز می‌کند، معاف است. با این وجود، این ابزارها مشمول سایر الزامات این استاندارد می‌باشند. به علاوه، این استاندارد برای ابزارهای مشتقه تعبیه شده در این ابزارها، کاربرد دارد.

4. این استاندارد باید برای قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیر مالی که به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر یا از طریق مبادله ابزارهای مالی قابل تسویه است به کار گرفته شود، گویی این قراردادها ابزار مالی بوده‌اند، به استثنای قراردادهایی که به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیر مالی، طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد شده است و همچنان نگهداری می‌شود.

5. روش‌های مختلفی برای تسویه قرارداد خرید یا فروش اقلام غیر مالی به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر یا از طریق مبادله ابزارهای مالی وجود دارد. این روش‌ها، شامل موارد زیر است:

الف. زمانی که شرایط قرارداد به هر یک از طرفین امکان تسویه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر یا از طریق مبادله ابزارهای مالی را می‌دهد؛

ب. زمانی که امکان تسویه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر یا از طریق مبادله ابزارهای مالی، در شرایط قرارداد تصریح نشده باشد، اما واحد تجاری سابقه تسویه قراردادهای مشابه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر یا از طریق مبادله ابزارهای مالی را داشته باشد (از طریق انعقاد قراردادهای تهاتر با طرف مقابل یا از طریق فروش قرارداد قبل از اعمال یا انقضا)؛

پ. زمانی که واحد تجاری برای قراردادهای مشابه، سابقه تحویل دارایی پایه و فروش آن در دوره کوتاهی پس از تحویل، با هدف کسب سود از نوسان‌های کوتاه مدت قیمت یا کارمزد معامله‌گر را دارد؛ و

ت. زمانی که اقلام غیر مالی موضوع قرارداد، از نقدشوندگی بالایی برخوردار می‌باشند.

قراردادی که قسمت‌های «ب» یا «پ» بالا در مورد آن کاربرد دارد، به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیر مالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد نمی‌شود و در نتیجه در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرد. سایر قراردادهایی که بند 4 برای آن‌ها کاربرد دارد، مورد ارزیابی قرار می‌گیرند تا تعیین شود که آیا به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیر مالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد و همچنان نگهداری می‌شوند یا خیر و بر این اساس مشخص می‌شود که در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند یا خیر.

6. اختیار معامله صادر شده برای خرید یا فروش یک قلم غیر مالی که به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر یا از طریق مبادله ابزارهای مالی تسویه می‌شود، طبق بند 5 «الف» یا (ت)، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرد. چنین قراردادی نمی‌تواند با هدف دریافت یا تحویل اقلام غیر مالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری منعقد شود.

تعاریف (به بندهای رب 3 تا رب 32 نیز مراجعه شود)

7. در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص به کار رفته است:

ابزار مالی قراردادی است که برای یک واحد تجاری، دارایی مالی و برای واحد تجاری دیگر، بدهی مالی یا ابزار مالکانه ایجاد می‌کند.

دارایی مالی هر دارایی است که یکی از موارد زیر باشد:

الف. نقد؛

ب. ابزار مالکانه واحد تجاری دیگر؛

پ. حق قراردادی برای:

1. دریافت نقد یا دارایی مالی دیگر از واحد تجاری دیگر؛ یا

2. مبادله دارایی‌های مالی یا بدهی‌های مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که به طور بالقوه برای واحد تجاری مطلوب است؛ یا

ت. قراردادی که از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد و:

1. ابزار غیر مشتقه‌ای است که واحد تجاری در ازای آن، نسبت به دریافت تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری متعهد است یا ممکن است متعهد شود؛ یا

2. ابزار مشتقه‌ای است که به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد. برای این منظور، ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، شامل ابزارهای مالی قابل فروش به ناشر که طبق بندهای 12 و 13 به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود، ابزارهایی که واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبی از خالص دارایی‌های خود به طرف دیگر، متعهد می‌کند و طبق بندهای 14 و 15 به عنوان ابزارهای مالکانه طبقه‌بندی می‌شود یا ابزارهایی که قراردادهایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری است، نمی‌باشد.

بدهی مالی هر بدهی است که یکی از موارد زیر باشد:

الف. تعهد قراردادی برای:

1. تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر؛ یا

2. مبادله دارایی‌های مالی یا بدهی‌های مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که به طور بالقوه برای واحد تجاری نامطلوب است؛ یا

ب. قراردادی که از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد و:

1. ابزار غیر مشتقه‌ای است که واحد تجاری در ازای آن، نسبت به تحویل تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، متعهد است یا ممکن است متعهد شود؛ یا

2. ابزار مشتقه‌ای است که به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد. برای این منظور، حق تقدم‌ها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی از هر واحد پول، در صورتی ابزار مالکانه محسوب می‌شود که واحد تجاری متناسب با تمام مالکان فعلی همان طبقه از ابزارهای مالکانه غیر مشتقه خود، حق تقدم‌ها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید را اعطا کند. همچنین برای این منظور، ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، شامل ابزارهای مالی قابل فروش به ناشر که طبق بندهای 12 و 13 به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود، ابزارهایی که واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبی از خالص دارایی‌های خود به طرف دیگر، متعهد می‌کند و طبق بندهای 14 و 15 به عنوان ابزارهای مالکانه طبقه‌بندی می‌شود یا ابزارهایی که قراردادهایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری است، نمی‌باشد.

به عنوان یک استثنا، اگر ابزاری که تعریف بدهی مالی را احراز می‌کند، تمام ویژگی‌ها و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15 را احراز نماید، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود.

ابزار مالکانه قراردادی است که نشان‌دهنده منافع باقی‌مانده در دارایی‌های واحد تجاری پس از کسر تمام بدهی‌های آن می‌باشد.

ارزش منصفانه قیمتی است که برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازه‌گیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود.

ابزار مالی قابل فروش به ناشر ابزار مالی است که به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، می‌دهد یا به خودی خود، با وقوع رویدادهای آتی نامطمئن یا فوت یا بازنشستگی دارنده آن ابزار، به ناشر بازگردانده می‌شود.

8. در این استاندارد اصطلاحات، «قرارداد» و «قراردادی»، به توافق بین دو یا چند طرف با پیامدهای اقتصادی مشخص اشاره دارد که طرفین اختیار محدودی، در صورت وجود، برای عدول از آن قرارداد دارند، زیرا معمولاً این توافق، ضمانت اجرایی قانونی دارد. قراردادها و در نتیجه ابزارهای مالی، ممکن است شکل‌های متنوعی داشته باشند و لزوماً مکتوب نباشند.

9. در این استاندارد، اصطلاح «واحد تجاری» شامل اشخاص حقیقی، مشارکت‌ها و اشخاص حقوقی است.

ارائه
بدهی‌ها و حقوق مالکانه (به بندهای رب 12 تا رب 23 و رب 33 تا رب 38 نیز مراجعه شود)

10. در زمان شناخت اولیه، ناشر ابزار مالی باید ابزار یا اجزای آن را بر اساس ماهیت توافق قراردادی و تعاریف بدهی مالی، دارایی مالی و ابزار مالکانه، به عنوان بدهی مالی، دارایی مالی یا ابزار مالکانه طبقه‌بندی کند.

11. زمانی که ناشر تعاریف مندرج در بند 7 را به کار می‌گیرد تا تعیین کند که ابزار مالی، ابزار مالکانه است یا بدهی مالی، ابزار مزبور تنها در صورتی ابزار مالکانه تلقی می‌شود که هر دو شرط «الف» و «ب» زیر احراز گردد:

الف. ابزار شامل هیچ‌گونه تعهد قراردادی در موارد زیر نباشد:

1. تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر؛ یا

2. مبادله دارایی‌های مالی یا بدهی‌های مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که به طور بالقوه برای ناشر نامطلوب است.

ب. در صورتی که ابزار از طریق ابزارهای مالکانه خود ناشر، تسویه شود یا قابل تسویه باشد:

1. ابزار غیر مشتقه‌ای باشد که تعهد قراردادی برای تحویل تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را در بر نداشته باشد؛ یا

2. ابزار مشتقه‌ای باشد که توسط ناشر، تنها از طریق مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود ناشر، تسویه شود. برای این منظور، حق تقدم‌ها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی از هر واحد پول، در صورتی ابزار مالکانه محسوب می‌شود که واحد تجاری متناسب با تمام مالکان فعلی همان طبقه از ابزارهای مالکانه غیر مشتقه خود، حق تقدم‌ها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید را اعطا نماید. همچنین برای این منظور، ابزارهای مالکانه خود ناشر، ابزارهایی را که تمام ویژگی‌ها و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15 را احراز کنند یا ابزارهایی را که قراردادهایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری باشند، شامل نمی‌شود.

یک تعهد قراردادی، شامل تعهد ناشی از یک ابزار مالی مشتقه که احتمالاً یا قطعاً منجر به دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالکانه خود ناشر خواهد شد، اما شرط‌های مندرج در بند «الف» و «ب» بالا را احراز نمی‌کند، ابزار مالکانه محسوب نمی‌شود. به عنوان یک استثنا، اگر ابزاری که تعریف بدهی مالی را احراز می‌کند، تمام ویژگی‌ها و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15 را نیز احراز کند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود.

ابزارهای قابل فروش به ناشر

12. ابزار مالی قابل فروش به ناشر، تعهد قراردادی ناشر برای بازخرید آن ابزار در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، در صورت اعمال حق فروش است. به عنوان یک استثنا بر تعریف بدهی مالی، ابزاری که دربرگیرنده چنین تعهدی باشد، در صورت دارا بودن تمام ویژگی‌های زیر، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود:

الف. در زمان انحلال، برای دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص دارایی‌های واحد تجاری، ایجاد حق کند. خالص دارایی‌های واحد تجاری، به دارایی‌هایی اطلاق می‌شود که پس از کسر تمام ادعاها نسبت به آن دارایی‌ها، باقی می‌ماند. سهم متناسب به صورت زیر تعیین می‌شود:

1. تقسیم خالص دارایی‌های واحد تجاری در زمان انحلال به واحدهای با مبالغ مساوی؛ و

2. ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحدهای نگهداری شده توسط دارنده ابزار مالی.

ب. آن ابزار، در طبقه‌ای از ابزارها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین‌ترین اولویت است. برای اینکه ابزار مالی چنین ویژگی داشته باشد، باید:

1. در زمان انحلال، در مقایسه با سایر ادعاها نسبت به دارایی‌های واحد تجاری، اولویت نداشته باشد؛ و

2. برای قرار گرفتن در طبقه‌ای از ابزارها که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایین‌ترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار دیگری تبدیل شود.

پ. تمام ابزارهای مالی موجود در طبقه ابزارهایی که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایین‌ترین اولویت است، ویژگی‌های یکسانی داشته باشند. برای مثال، تمام آن‌ها باید قابل فروش به ناشر باشند و فرمول یا سایر روش‌های مورد استفاده برای محاسبه قیمت بازخرید، برای تمام ابزارهای آن طبقه یکسان باشد.

ت. به غیر از تعهد قراردادی ناشر به بازخرید آن ابزار در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، ابزار مزبور دربردارنده هیچ تعهد قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر یا برای مبادله دارایی‌های مالی یا بدهی‌های مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که به طور بالقوه برای واحد تجاری نامطلوب است، نباشد و آن ابزار، قراردادی نباشد که به شیوه تعیین شده در قسمت «ب» تعریف بدهی مالی، از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری قابل تسویه باشد یا در آینده تسویه گردد.

ث. مجموع جریان‌های نقدی مورد انتظار قابل انتساب به آن ابزار در طول عمر ابزار، اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص دارایی‌های شناسایی شده یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی شده و شناسایی نشده خالص دارایی‌های واحد تجاری در طول عمر آن ابزار باشد (به استثنای هرگونه آثار آن ابزار).

13. برای اینکه ابزاری به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ویژگی‌های بالا را داشته باشد، ناشر نباید هیچ ابزار یا قرارداد مالی دیگری داشته باشد که:

الف. مجموع جریان‌های نقدی آن، اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص دارایی‌های شناسایی شده یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی شده و شناسایی نشده خالص دارایی‌های واحد تجاری است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار یا قراردادی)؛ و

ب. بر بازده باقی‌مانده دارندگان ابزار قابل فروش به ناشر، به طور قابل ملاحظه‌ای اثر محدودکننده یا تثبیت‌کننده دارد.

برای رعایت این شرط، واحد تجاری نباید قراردادهای غیر مالی با دارنده ابزار مالی توصیف شده در بند 12 را که مفاد و شرایط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرایط قراردادی قرارداد معادلی است که ممکن است بین طرفی بجز دارنده ابزار و واحد تجاری ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاری نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نباید ابزار قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی نماید.

ابزارها یا اجزای ابزارها، که واحد تجاری را متعهد می‌کند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبی از خالص دارایی‌های واحد تجاری را به طرف دیگر تحویل دهد

14. برخی ابزارهای مالی، دربرگیرنده تعهد قراردادی واحد تجاری ناشر برای تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی‌های خود به طرف دیگر، تنها در زمان انحلال است. تعهد به این دلیل ایجاد می‌شود که وقوع انحلال قطعی و خارج از کنترل واحد تجاری (برای مثال، واحد تجاری با عمر محدود) یا غیر قطعی و در اختیار دارنده ابزار است. به عنوان یک استثنا در تعریف بدهی مالی، ابزاری که دربرگیرنده چنین تعهدی باشد، در صورت دارا بودن تمام ویژگی‌های زیر، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود:

الف. در زمان انحلال، برای دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص دارایی‌های واحد تجاری، ایجاد حق کند. خالص دارایی‌های واحد تجاری به دارایی‌هایی اطلاق می‌شود که پس از کسر تمام ادعاها نسبت به آن دارایی‌ها، باقی می‌ماند. سهم متناسب به صورت زیر تعیین می‌شود:

1. تقسیم خالص دارایی‌های واحد تجاری در زمان انحلال به واحدهای با مبالغ مساوی؛ و

2. ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحدهای نگهداری شده توسط دارنده ابزار مالی.

ب. آن ابزار، در طبقه‌ای از ابزارها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین‌ترین اولویت است. برای اینکه ابزار مالی چنین ویژگی داشته باشد، باید:

1. در زمان انحلال، در مقایسه با سایر ادعاها نسبت به دارایی‌های واحد تجاری، اولویت نداشته باشد؛ و

2. برای قرار گرفتن در طبقه‌ای از ابزارها که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایین‌ترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار دیگری تبدیل شود.

پ. تمام ابزارهای مالی موجود در طبقه ابزارهایی که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایین‌ترین اولویت هستند، باید تعهد قراردادی یکسانی برای واحد تجاری ناشر به منظور تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی‌های آن در زمان انحلال، ایجاد کنند.

15. برای آنکه ابزاری به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ویژگی‌های بالا را داشته باشد، ناشر نباید هیچ ابزار یا قرارداد مالی دیگری داشته باشد که:

الف. مجموع جریان‌های نقدی آن، اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص دارایی‌های شناسایی شده یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی شده و شناسایی نشده خالص دارایی‌های واحد تجاری است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار یا قراردادی)؛ و

ب. بر بازده باقی‌مانده دارندگان ابزار، به طور قابل ملاحظه‌ای اثر محدودکننده یا تثبیت‌کننده دارد.

برای رعایت این شرط، واحد تجاری نباید قراردادهای غیر مالی با دارنده ابزار مالی توصیف شده در بند 14 را که مفاد و شرایط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرایط قراردادی قرارداد معادلی است که ممکن است بین طرفی بجز دارنده ابزار و واحد تجاری ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاری نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نباید این ابزار را به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی نماید.

تجدید طبقه‌بندی ابزارهای قابل فروش به ناشر و ابزارهایی که واحد تجاری را متعهد می‌کند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبی از خالص دارایی‌های واحد تجاری را به طرف دیگر تحویل دهد

16. واحد تجاری باید ابزار مالی را از تاریخی که آن ابزار، طبق بندهای 12 و 13 یا 14 و 15 از تمام ویژگی‌های اشاره شده برخوردار می‌شود و تمام شرایط تعیین شده در آن بندها را احراز می‌کند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی کند. واحد تجاری باید از تاریخی که هر کدام از ویژگی‌ها و شرایط مندرج در بندهای مذکور احراز نمی‌شود، ابزار مالی را تجدید طبقه‌بندی کند. برای مثال، اگر واحد تجاری تمام ابزارهای منتشر شده خود را که قابل فروش به ناشر نیست، بازخرید نماید و هرگونه ابزار قابل فروش به ناشر که در جریان است تمام ویژگی‌ها و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 را احراز کند، واحد تجاری باید از تاریخ بازخرید ابزارهای غیر قابل فروش به ناشر، ابزارهای قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزارهای مالکانه تجدید طبقه‌بندی نماید.

17. واحد تجاری باید برای تجدید طبقه‌بندی یک ابزار مالی طبق بند 16، به شرح زیر عمل کند:

الف. از تاریخی که ابزار مالی فاقد تمام ویژگی‌ها و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15 می‌شود، باید از ابزار مالکانه به بدهی مالی تجدید طبقه‌بندی گردد. بدهی مالی باید به ارزش منصفانه ابزار مالی در تاریخ تجدید طبقه‌بندی اندازه‌گیری شود. واحد تجاری باید هرگونه تفاوت بین مبلغ دفتری ابزار مالکانه و ارزش منصفانه بدهی مالی در تاریخ تجدید طبقه‌بندی را در حقوق مالکانه شناسایی کند.

ب. از تاریخی که ابزار مالی تمام ویژگی‌ها و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15 را احراز می‌کند، باید از بدهی مالی به ابزار مالکانه تجدید طبقه‌بندی شود. ابزار مالکانه باید به مبلغ دفتری بدهی مالی در تاریخ تجدید طبقه‌بندی اندازه‌گیری شود.

نبود تعهد قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر (بند 11 «الف»)

18. به استثنای شرایط توصیف شده در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15، مهم‌ترین ویژگی در تمایز بدهی مالی از ابزار مالکانه، وجود تعهد قراردادی برای یک طرف ابزار مالی (ناشر) جهت تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به طرف دیگر (دارنده) یا مبادله دارایی‌های مالی یا بدهی‌های مالی با دارنده در شرایطی است که به طور بالقوه برای ناشر نامطلوب می‌باشد. با وجود اینکه دارنده ابزار مالکانه ممکن است نسبت به دریافت سهم متناسبی از سود تقسیمی یا دیگر توزیع‌های مالکانه حق داشته باشد، اما ناشر، برای چنین توزیع منابعی، تعهد قراردادی ندارد، زیرا نمی‌توان ناشر را به تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به دارنده ابزار مالکانه ملزم کرد.

19. در طبقه‌بندی ابزارهای مالی در صورت‌وضعیت مالی واحد تجاری، محتوای ابزار مالی بر شکل قانونی آن رجحان دارد. معمولاً، اما نه همیشه، محتوا و شکل قانونی سازگار هستند. برخی ابزارهای مالی، شکل قانونی ابزارهای مالکانه را دارند اما از نظر محتوا، بدهی هستند و برخی دیگر ممکن است ترکیبی از ویژگی‌های ابزارهای مالکانه و بدهی‌های مالی را داشته باشند. برای مثال:

الف. سهام ممتازی که متضمن بازخرید اجباری توسط ناشر به مبلغی ثابت یا قابل تعیین در تاریخ مشخص یا قابل تعیینی در آینده است یا به دارنده آن حق می‌دهد که ناشر را به بازخرید آن ابزار در تاریخ مشخص یا پس از تاریخی مشخص به مبلغی ثابت یا قابل تعیین ملزم کند، بدهی مالی محسوب می‌شود.

ب. ابزار مالی که به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر می‌دهد (ابزار قابل فروش به ناشر)، بدهی مالی محسوب می‌شود، به استثنای ابزارهایی که طبق بندهای 12 و 13 یا 14 و 15، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌گردد. حتی در مواردی که مبلغ نقد یا دارایی مالی دیگر، بر مبنای شاخص یا عامل دیگری که امکان افزایش یا کاهش آن وجود دارد تعیین شود، ابزار مالی، بدهی مالی محسوب می‌شود. وجود اختیار برای دارنده جهت فروش ابزار به ناشر در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر به این معنی است که ابزار قابل فروش به ناشر، به استثنای ابزارهایی که طبق بندهای 12 و 13 یا 14 و 15، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود، تعریف بدهی مالی را احراز می‌کند. برای مثال، صندوق‌های سرمایه‌گذاری مشترک با سرمایه متغیر، شرکت‌های تضامنی و برخی شرکت‌های تعاونی ممکن است به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری یا اعضای خود، حق بازخرید نقدی منافع آن‌ها در هر زمان را اعطا کنند که موجب می‌شود منافع اعضا یا دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری، به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی شود، مگر در مواردی که آن ابزار طبق بندهای 12 و 13 یا 14 و 15، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌گردد. با وجود این، طبقه‌بندی به عنوان بدهی مالی، مانع آن نمی‌شود که از عناوینی مانند «خالص ارزش دارایی‌های قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری» و «تغییر در خالص ارزش دارایی‌های قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری» در صورت‌های مالی واحد تجاری که هیچ سرمایه پرداخت شده‌ای ندارد (مانند برخی صندوق‌های سرمایه‌گذاری مشترک) استفاده شود یا به منظور نشان دادن مجموع منافع اعضا که از اقلامی نظیر اندوخته‌هایی که تعریف حقوق مالکانه را احراز می‌کنند و ابزارهای قابل فروش به ناشر که تعریف حقوق مالکانه را احراز نمی‌کنند تشکیل شده است، افشای بیشتری انجام شود.

20. اگر واحد تجاری حق بی‌قید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر جهت تسویه تعهد قراردادی نداشته باشد، این تعهد، تعریف بدهی مالی را احراز می‌کند، به استثنای ابزارهایی که طبق بندهای 12 و 13 یا 14 و 15، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شوند. برای مثال:

الف. محدودیت در توانایی واحد تجاری برای ایفای تعهدات قراردادی، نظیر عدم دسترسی به ارز یا نیاز به کسب مجوز پرداخت از یک نهاد نظارتی، تعهد قراردادی واحد تجاری یا حق قراردادی دارنده ابزار را از بین نمی‌برد.

ب. تعهد قراردادی که مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف دیگر قرارداد است، بدهی مالی محسوب می‌شود، زیرا واحد تجاری حق بی‌قید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد.

21. یک ابزار مالی که تعهد قراردادی صریحی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد ممکن است به طور غیر مستقیم، از طریق مفاد و شرایط آن، تعهد ایجاد کند. برای مثال:

الف. ابزار مالی ممکن است شامل یک تعهد غیر مالی باشد که تسویه آن مشروط به ناتوانی واحد تجاری در توزیع منابع یا بازخرید آن ابزار است. اگر واحد تجاری بتواند تنها از طریق تسویه این تعهد غیر مالی، از انتقال نقد یا دارایی مالی دیگر اجتناب کند، ابزار مالی، بدهی مالی محسوب می‌شود.

ب. در صورتی که تسویه ابزار مالی، مشروط به تحویل یکی از موارد زیر باشد، بدهی مالی محسوب می‌شود:

1. نقد یا دارایی مالی دیگر؛ یا

2. سهام خود واحد تجاری، که ارزش آن به طور قابل ملاحظه‌ای بیشتر از ارزش نقد یا دارایی مالی دیگر است.

با وجود اینکه واحد تجاری تعهد قراردادی صریحی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد، ارزش گزینه تسویه با سهام به گونه‌ای است که واحد تجاری ابزار مالی را با نقد تسویه خواهد کرد. در هر صورت، به لحاظ محتوا، دریافت مبلغی که حداقل برابر با اختیار تسویه نقدی است، برای دارنده تضمین شده است (به بند 22 مراجعه شود).

تسویه از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (بند 11 «ب»)

22. یک قرارداد تنها به این دلیل که ممکن است منجر به دریافت یا تحویل ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری شود، ابزار مالکانه محسوب نمی‌شود. واحد تجاری ممکن است حق یا تعهد قراردادی برای دریافت یا تحویل تعدادی سهام یا سایر ابزارهای مالکانه خود را داشته باشد که تغییر آن به گونه‌ای است که ارزش منصفانه ابزارهای مالکانه قابل دریافت یا قابل تحویل خود واحد تجاری، برابر با مبلغ حق یا تعهد قراردادی می‌شود. چنین حق یا تعهد قراردادی، ممکن است در ازای مبلغ ثابت یا در ازای مبلغی باشد که به طور کامل یا جزئی، در واکنش به تغییرات متغیری غیر از قیمت بازار ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (برای مثال، نرخ سود، قیمت کالا یا قیمت ابزار مالی) نوسان می‌کند. دو مثال در این زمینه عبارتند از «الف» قرارداد تحویل تعدادی از ابزارهای مالکانه واحد تجاری که ارزش آن 100 واحد پول است و «ب» قرارداد تحویل تعدادی از ابزارهای مالکانه واحد تجاری که ارزش آن برابر با ارزش 100 اونس طلا است. چنین قراردادی بدهی مالی واحد تجاری است، حتی اگر واحد تجاری ملزم باشد یا بتواند آن را از طریق تحویل ابزارهای مالکانه خود تسویه کند. این قرارداد، به این دلیل ابزار مالکانه محسوب نمی‌شود که واحد تجاری برای تسویه آن، تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود را مورد استفاده قرار دهد. بنابراین، این قرارداد نشان‌دهنده منافع باقی‌مانده در دارایی‌های واحد تجاری پس از کسر تمام بدهی‌های آن نیست.

23. به استثنای موارد مطرح شده در بند 24، قراردادی که با (دریافت یا) تحویل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه شود، ابزار مالکانه است. برای مثال، اختیار معامله سهام منتشر شده که به طرف مقابل، حق خرید تعداد ثابتی از سهام واحد تجاری در ازای قیمت ثابت یا در ازای اوراق مشارکت با مبلغ اصل ثابت و اظهار شده را می‌دهد، ابزار مالکانه محسوب می‌شود. تغییرات در ارزش منصفانه قرارداد که ناشی از نوسان نرخ‌های سود در بازار است و در زمان تسویه قرارداد، بر مبلغ نقد یا سایر دارایی‌های مالی قابل پرداخت یا دریافت یا تعداد ابزارهای مالکانه قابل دریافت یا قابل تحویل تأثیری ندارد، مانع آن نمی‌شود که قرارداد به عنوان ابزار مالکانه تلقی شود. هرگونه مابه‌ازای دریافت شده (مانند اضافه ارزش دریافتی بابت اختیار معامله صادر شده یا امتیاز خرید سهام خود واحد تجاری) به طور مستقیم به حقوق مالکانه اضافه می‌شود. هرگونه مابه‌ازای پرداخت شده (مانند اضافه ارزش پرداختی بابت اختیار معامله خریداری شده) به طور مستقیم از حقوق مالکانه کسر می‌شود. تغییر در ارزش منصفانه ابزار مالکانه در صورت‌های مالی شناسایی نمی‌شود.

24. اگر ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری که در زمان تسویه قرارداد توسط واحد تجاری قابل دریافت یا قابل تحویل است، ابزارهای مالی قابل فروش به ناشر باشند که تمام ویژگی‌ها و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 را احراز می‌کنند یا ابزارهایی باشند که واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، نسبت به تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی‌های واحد تجاری به طرف دیگر، متعهد می‌کنند و تمام ویژگی‌ها و شرایط مندرج در بندهای 14 و 15 را احراز می‌نمایند، این قرارداد، دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب می‌شود. این موضوع، برای قراردادی که از طریق دریافت یا تحویل تعداد ثابتی از چنین ابزارهایی در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه خواهد شد نیز مصداق دارد.

25. به استثنای شرایط توصیف شده در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15، قراردادی که واحد تجاری را به خرید ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر متعهد می‌کند، منجر به بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید می‌شود (برای مثال، به ارزش فعلی قیمت بازخرید آتی، قیمت اعمال اختیار معامله یا سایر مبالغ بازخرید). این مورد حتی برای قراردادهایی که خود، ابزار مالکانه هستند نیز مصداق دارد. برای مثال، می‌توان از تعهد واحد تجاری طبق پیمان آتی برای خرید نقدی ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری نام برد. در ابتدا بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید شناسایی و از حقوق مالکانه خارج و به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی می‌شود. اگر این قرارداد، بدون تحویل منقضی گردد، مبلغ دفتری آن بدهی مالی، به حقوق مالکانه تجدید طبقه‌بندی می‌شود. تعهد قراردادی واحد تجاری برای خرید ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، منجر به بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید می‌شود؛ حتی اگر تعهد خرید، مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف مقابل باشد (برای مثال، اختیار فروش صادر شده که به طرف مقابل، حق فروش ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را در ازای قیمتی ثابت اعطا می‌کند).

26. قراردادی که از طریق تحویل یا دریافت تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ متغیری نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه می‌شود، دارایی مالی یا بدهی مالی است. برای مثال، می‌توان به قرارداد تحویل 100 عدد ابزار مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغی نقد که بر اساس ارزش 100 اونس طلا محاسبه شده است، اشاره کرد.

شرایط تسویه احتمالی

27. ابزار مالی ممکن است در صورت وقوع یا عدم وقوع رویدادهای آتی نامطمئن (یا در نتیجه شرایط نامطمئن) که خارج از کنترل ناشر و دارنده ابزار است، مانند تغییر شاخص بازار سهام، شاخص قیمت مصرف‌کننده، نرخ سود یا الزامات مالیاتی یا درآمدها، سود خالص یا نسبت بدهی به حقوق مالکانه آتی ناشر، واحد تجاری را به تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر یا در غیر این صورت، تسویه آن به شیوه‌ای همانند بدهی مالی ملزم کند. ناشر این ابزار، حق بی‌قید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر (یا تسویه آن همانند بدهی مالی) را ندارد. بنابراین، این ابزار، بدهی مالی ناشر است مگر اینکه:

الف. آن بخش از شرایط تسویه احتمالی که می‌تواند تسویه از طریق نقد یا دارایی مالی دیگر (یا در غیر این صورت، به شیوه‌ای همانند یک بدهی مالی) را الزامی کند، واقعی نباشد؛

ب. تنها در زمان وقوع انحلال ناشر، بتوان ناشر را به تسویه تعهد از طریق نقد یا دارایی مالی دیگر (یا در غیر این صورت، تسویه به شیوه‌ای همانند بدهی مالی) ملزم کرد؛ یا

پ. آن ابزار از تمام ویژگی‌های مورد نظر برخوردار باشد و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 را احراز کند.

اختیارهای تسویه

28. زمانی که ابزار مالی مشتقه، به یک طرف قرارداد در مورد نحوه تسویه اختیار می‌دهد (برای مثال، ناشر یا دارنده، اختیار دارند تسویه را به صورت خالص از طریق نقد یا مبادله سهام با نقد انجام دهند)، آن ابزار دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب می‌شود، مگر اینکه تمام گزینه‌های تسویه منجر به این شود که آن ابزار، مالکانه تلقی گردد.

29. یک مثال از ابزار مالی مشتقه با اختیار تسویه که بدهی مالی محسوب می‌شود، اختیار معامله سهامی است که ناشر می‌تواند آن را به صورت خالص از طریق نقد یا مبادله سهام خود با نقد تسویه کند. به همین ترتیب، برخی قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیر مالی در ازای ابزارهای خود واحد تجاری، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند، زیرا از طریق تحویل اقلام غیر مالی یا به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، قابل تسویه هستند (به بندهای 4 تا 6 مراجعه شود). چنین قراردادهایی، دارایی‌های مالی یا بدهی‌های مالی محسوب می‌شوند و ابزارهای مالکانه نیستند.

ابزارهای مالی مرکب (به بندهای رب 39 تا رب 44 نیز مراجعه شود)

30. ناشر یک ابزار مالی غیر مشتقه، باید شرایط ابزار مالی را از نظر وجود هر دو جزء بدهی و حقوق مالکانه، ارزیابی کند. این اجزا باید طبق بند 10، به طور جداگانه به عنوان بدهی‌های مالی، دارایی‌های مالی یا ابزارهای مالکانه طبقه‌بندی شوند.

31. واحد تجاری اجزای ابزار مالی را که «الف» برای واحد تجاری بدهی مالی ایجاد می‌کند و «ب» به دارنده ابزار اختیار می‌دهد آن را به ابزار مالکانه واحد تجاری تبدیل کند، به طور جداگانه شناسایی می‌نماید. برای مثال، اوراق مشارکت یا ابزار مشابهی که توسط دارنده، به تعداد ثابتی از سهام عادی واحد تجاری قابل تبدیل می‌باشد، یک ابزار مالی مرکب است. از دیدگاه واحد تجاری، چنین ابزاری دو جزء دارد: بدهی مالی (توافق قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر) و ابزار مالکانه (اختیار خریدی که به دارنده حق می‌دهد، در دوره زمانی مشخص، آن را به تعداد ثابتی سهام عادی واحد تجاری تبدیل کند). اثر اقتصادی انتشار چنین ابزاری، تا حد زیادی مشابه انتشار هم‌زمان ابزار بدهی با شرایط تسویه پیش از سررسید و امتیاز خرید سهام عادی یا انتشار ابزار بدهی همراه با امتیاز خر